El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), y en las ordenanzas fiscales de los ayuntamientos. Grava el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos y que se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad o la constitución o la transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los terrenos.
Mediante la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, publicada en el BOE de 15 de junio de 2017, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de determinados artículos de la regulación del impuesto (artículos 107.1, 107.2.a y 110 del TRLHL), pero únicamente en la medida en que sometían a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica —o, lo que es lo mismo, cuando, en el momento de la transmisión, no se había producido un incremento patrimonial—. El Tribunal no limitó los efectos de su sentencia y, en particular, concretó que los artículos 107.2 y 110.4 del TRLHL se expulsaban del ordenamiento jurídico “ex origine” (FJ 5, letra c).
El Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad de determinados artículos de la regulación del impuesto, pero únicamente en la medida en que sometían a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.
La modificación legal se hizo esperar. Llegó el 10 de noviembre de 2021, con la entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que añadió un apartado 5 al artículo 104 del TRLHL, para introducir la no sujeción al impuesto en los supuestos en que no exista incremento de valor en la transmisión de terrenos, por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
En esos cuatro años, entre la publicación de la sentencia y la modificación legal, surgieron múltiples controversias jurídicas, sobre la aplicación retroactiva de la declaración de inconstitucionalidad, cómo calcular el decremento patrimonial, el procedimiento que se debía seguir para obtener la devolución de lo pagado, etc.
El Tribunal Supremo, vista la dispersión jurisprudencial existente, fijó un conjunto de criterios interpretativos sobre la viabilidad de instar la revisión de oficio en los casos en que no existiera incremento de valor en la transmisión gravada (SSTS de 18 de mayo de 2020 núms. 435/2020, 436/2020 y 454/2020, entre otras), y, en concreto, señaló que no se consideraba aplicable ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho enumeradas en el artículo 217.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En relación con la letra g) de este artículo, que remite a cualquier otra causa de nulidad establecida expresamente en una disposición de rango legal, indicó claramente que no era posible apreciar su concurrencia en estos casos: “iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical” (FD 6 de la STS 436/2020).
El Tribunal Supremo introduce ahora un importante cambio doctrinal, en la STS 339/2024, de 28 de febrero, que aquí se comenta.
El cambio doctrinal responde a dos motivos:
a.- El reexamen que efectúa el Alto Tribunal, sobre la limitación de efectos de las once sentencias del Tribunal Constitucional (entre 2017 y 2021) que declararon la inconstitucionalidad del IIVTNU (enumeradas en el FJ 9 de la STS 339/2024). Sobre esto, subraya que el Constitucional no limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en las primeras sentencias, dictadas en 2017, y, sin embargo, sí lo hizo, aunque con diferencias importantes, en las dictadas en 2019 y 2021, concretamente en las SSTC 126/2019, de 31 de octubre, y 182/2021, de 26 de octubre. A partir de esta última, la declaración de inconstitucionalidad se considera plena e incondicionada.
b.- La STC 108/2022, de 26 de septiembre, la cual, en ocasión de un recurso de amparo, se refirió expresamente a los efectos de la Sentencia 59/2017 anterior, recordando que al Constitucional no solo le compete el examen de la constitucionalidad de la ley, sino también, en la medida en que ello sea necesario para precisar el sentido de la decisión, la determinación del alcance del fallo. Así, sobre la primera declaración de inconstitucionalidad, afirmó que fue “ex origine”, es decir, con efectos “ex tunc” y sin introducir limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consolidadas. Concluyó lo siguiente: “Con ello estaba habilitando a los obligados tributarios –ex art. 40.1 LOTC– a instar la devolución de las cantidades pagadas –a través de los instrumentos legalmente previstos para la revisión de los actos de naturaleza tributaria– en los supuestos de no incremento o de decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana […]” (FJ 3.b).
Así pues, el Tribunal Supremo, en la Sentencia 339/2024 mencionada, ha cambiado su interpretación sobre dos relevantes cuestiones:
1.- El alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017, de la que, vista con otra perspectiva, indica ahora que “la ausencia de limitación de efectos en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en esta sentencia no es fruto del olvido, ni carece de significado” (FD 7.c).
2.- La causa de nulidad que puede concurrir en los procedimientos de revisión de actos tributarios firmes que se funden en la declaración de inconstitucionalidad de la ley reguladora del impuesto. La nueva doctrina declarada es textualmente la siguiente:
“Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el IIVTNU que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación la letra g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales” (FJ 11).
Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación la letra g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC.
Conclusión
La doctrina conforme a la Constitución introducida en la STS 339/2024, permitirá la revisión de oficio de liquidaciones del IIVTNU en las que concurran las siguientes condiciones:
-Referidas a transmisiones de terrenos urbanos en las que no se hubiese producido ningún incremento patrimonial.
-Calculadas de acuerdo con los artículos que la STC 59/2017 declaró parcialmente inconstitucionales.
-Y firmes antes del 15 de junio de 2017 (es decir, no impugnadas en plazo, por ser un requisito de la revisión de oficio).
Aunque el artículo 217.1.g) de la LGT no ha sido modificado, el Tribunal Supremo ha interpretado que este precepto, junto con los indicados de la Constitución y la LOTC, permiten calificar de nulas estas liquidaciones.
Por ello, puede afirmarse que, en estos casos, se podrá obtener la devolución de lo pagado, a no ser que la liquidación ya haya sido objeto de un procedimiento anterior, concluido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada.
Se podrá obtener la devolución de lo pagado.
Para ver el estado de la cuestión en el año 2021, puede consultarse mi estudio publicado en el QDL 55: “Doctrina de la Comisión Jurídica Asesora de Cataluña sobre la revisión de oficio de liquidaciones del IIVTNU”.
Autor/a: Mónica Puig Campmany